Estoński CIT w praktyce

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, popularnie zwany estońskim CIT, został wprowadzony do polskiego porządku prawnego z początkiem 2021 r. jako alternatywna forma opodatkowania do zasad ogólnych. Pierwszej wersji tego modelu opodatkowania dość daleko było jednak do jego estońskiego pierwowzoru mającego być wyznacznikiem proinwestycyjnej, przyjaznej dla podatników i maksymalnie odformalizowanej formy opodatkowania.

W związku z tym z początkiem 2022 roku weszła w życie nowelizacja przepisów mająca ponownie przekonać polskich przedsiębiorców do wyboru opodatkowania estońskim CIT. W ramach wprowadzonych zmian, modyfikacji uległa nie tylko nazwa modelu, tj. obecnie mówimy już o ryczałcie od dochodów spółek, ale również rozszerzeniu uległ krąg podatników uprawnionych do zastosowania ryczałtu, czy też „poluzowano” wymogi dla zastosowania tej preferencyjnej metody opodatkowania. W efekcie tych zmian, oraz w obliczu zwiększenia obciążeń podatkowych w związku z tzw. Polskim Ładem, estoński CIT staje się wartą rozważenia alternatywą opodatkowania dla polskich podatników. W takiej sytuacji warto przyjrzeć się kilku praktycznym aspektom estońskiego CIT, które chociaż w teorii zaadresowane w przepisach, w praktyce wciąż mogą budzić istotne wątpliwości.

Rozpoczęcie działalności, a przekształcenia

Ustawa o CIT przewiduje dwie stawki opodatkowania estońskim CIT – 10 proc. mającą zastosowanie w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, oraz 20 proc. w pozostałych przypadkach. Co natomiast w przypadku podatników, którzy powstali w wyniku przekształcenia przykładowo jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. czy tez spółek osobowych, np. spółki jawnej? Czy w takiej sytuacji można uznać, że mamy do czynienia z rozpoczęciem działalności skoro założenie spółki jest w praktyce kontynuacją prowadzonych działań gospodarczych? Z analizy przepisów ustawy o CIT odnoszącej się do podatników rozpoczynających działalność (a więc podatników w rozumieniu ustawy o CIT) oraz opublikowanego 23 grudnia 2021 r. „Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: Przewodnik) wynika, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z rozpoczęciem działalności. Dodatkowo, w Przewodniku podkreślono, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w stanowi rozpoczęcie działalności, to nie jest również czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6, która powodowałaby brak możliwości zastosowania ryczałtu.

W efekcie przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, czy też spółki jawne, po przekształceniu, mają prawo do zastosowania 10-procentowej stawki estońskiego CIT w pierwszym roku po przekształceniu.

W tym przypadku warto zaznaczyć, że możliwość zastosowania niższej ze stawek estońskiego CIT dla podmiotów rozpoczynających działalność została wprowadzona dopiero na mocy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

Ustawodawca wyszedł więc naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców, którzy mogą skorzystać z preferencyjnej stawki nie tylko jeśli ich przychody nie przekraczają 2 mln zł, ale również, gdy właśnie rozpoczęli działalność w formie spółki.

Nie tylko dywidenda

Kluczowym atrybutem estońskiego CIT jest brak konieczności opodatkowania wypracowanego zysku, a w efekcie brak konieczności opłacania miesięcznych czy kwartalnych zaliczek na CIT, aż do momentu jego wypłaty. W ustawie o CIT wskazano przy tym zdarzenia, które będą powodować po stronie ryczałtowca obowiązek uregulowania podatku, tj.:

1) przeznaczenie zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem do wypłaty udziałowcom (wypłata dywidendy, ale również zaliczek na dywidendę) lub na pokrycie strat powstałych przed okresem opodatkowania CIT estońskim (podjęcie uchwały o przeznaczeniu wypracowanego zysku na pokrycie strat z lat poprzednich),

2) powstanie dochodu z tzw. ukrytych zysków,

3) ponoszenie wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością,

4) nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku przekształcenia podmiotów,

5) uzyskanie dochodu z tzw. nieujawnionych operacji gospodarczych.

O ile wypłaty na rzecz udziałowców czy nadwyżka powstała w wyniku przekształceń wydają się dość oczywistą metodą wypłaty zysku powodującą konieczność zapłaty podatku, o tyle interesująca wydaje się definicja tzw. ukrytych zysków. Również w tym przypadku ustawodawca spieszy z wyjaśnieniem wskazując na przykładowy katalog działań, które mogą generować konieczność opodatkowania jako ukryte zyski. I tak wśród tego typu zdarzeń należy wymienić m.in. udzielanie pożyczek wspólnikom lub podmiotom z nimi powiązanych, a także świadczenia na rzecz prywatnych fundacji czy trustów oraz darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju, czy zaniżenie wartości rynkowej transakcji z podmiotem powiązanym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że lista transakcji zawarta w ustawie o CIT nie ma charakteru zamkniętego i w praktyce wszelkiego rodzaju świadczenia na rzecz wspólników, ale także ich rodzin jako podmiotów powiązanych, mogą być traktowane jako powstanie dochodów z tzw. ukrytych zysków.

Ponadto budzącą pewne wątpliwości kategorią powodująca konieczność zapłaty podatku jest również ponoszenie wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością. Ustawa o CIT w żaden sposób nie określa co mieści się w tej kategorii, aczkolwiek mgliste wyjaśnienie można znaleźć w Przewodniku. Zgodnie z Przewodnikiem, w przypadku analizy czy mamy do czynienia z wydatkiem niezwiązanym z prowadzoną działalnością można posiłkować się nie tylko kwalifikacją wydatków jako niestanowiących kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale również dotychczasową praktyką podmiotu (pomocne jeśli był on podatnikiem CIT) oraz orzecznictwem sądowo-administracyjnym. I tak jako przykład wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością należy wskazać m.in. odsetki i kary umowne wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na gruncie art. 16 ustawy o CIT. Na marginesie warto wskazać tu przychylną podatnikom linię orzeczniczą właśnie w zakresie kar umownych powstałych w przypadku, gdy zerwanie umowy było dla podatnika bardziej korzystne ekonomicznie, niż jej utrzymanie. W efekcie pomimo, że podatnicy opodatkowani estońskim CIT nie rozpoznają przychodów i kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. 15 i 16 ustawy o CIT, znajomość tych regulacji, ale również orzecznictwa, może być kluczowa w przypadku m.in. identyfikacji wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością prowadzących do powstania obowiązku zapłaty podatku.

Opodatkowanie wspólników

W przypadku podatników CIT mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem zysków generowanych przez te spółki. Oznacza to, że wypłata zysku jest opodatkowana zarówno na poziomie spółki będącej podatnikiem estońskiego CIT (10 proc. lub 20 proc. wartości wypłaty np. dywidendy), jak i na poziomie wspólnika będącego osobą fizyczną (19 proc. stawką PIT dla przychodów z zysków kapitałowych).

Jednocześnie ustawa o CIT przewiduje mechanizm odliczenia przez wspólników podatku zapłaconego przez spółkę od należnego podatku PIT. Wysokość odliczenia jest w takim przypadku zależna od tego, czy podatnik estońskiego CIT posiadać będzie status małego podatnika, czy też nie. W przypadku wypłaty ze spółki niebędącej małym podatnikiem współczynnik odliczenia wyniesie 70 proc. kwoty podatku należnego spółki przypadającego na udział wspólnika, a w przypadku małego podatnika jest to 90 proc. W konsekwencji, łączne opodatkowanie zysków w małego podatnika wynosi 20 proc., a w pozostałych przypadkach 25 proc.

Obrazując to na przykładzie liczbowym przy założeniu posiadania przez podatnika estońskiego CIT dwóch wspólników, z których każdy posiada 50 proc. udziałów: >> patrz tabela.

Zdaniem autorki

Katarzyna Zadroga, doradca podatkowy, Senior Consultantem w ALTO

Nowelizacja regulacji w zakresie ryczałtu od spółek, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. z pewnością stanowić będzie zachętę dla polskich podatników szukających alternatywnej metody opodatkowania mając na uwadze niekorzystne konsekwencje Polskiego Ładu, w szczególności dla przedsiębiorców prowadzących działalność w mniejszej skali. obniżenie wymagań do zastosowania estońskiego CIT, czy też redukcja stawek podatku może wydawać się szczególnie atrakcyjna dla jednoosobowych działalności gospodarczych czy spółek osobowych, które w związku z planowanym rozwojem działalności zdecydują się na prowadzenie działalności w formie spółki będącej podatnikiem CIT. Korzyścią osiąganą przez takie spółki w przypadku podjęcia decyzji o skorzystaniu z możliwości opodatkowania estońskim CIT byłoby więc nie tylko usystematyzowanie kwestii potencjalnego rozwoju działalności, ale również obniżenie obciążeń podatkowych nałożonych na jednoosobowe działalności gospodarcze regulacjami Polskiego Ładu.

Niezależnie od powyższego warto zaznaczyć, że polskiemu ryczałtowi od dochodów spółek wciąż daleko do jego estońskiego pierwowzoru, szczególnie jeśli chodzi o prostotę działania i ilość obowiązków sprawozdawczych. W dalszym ciągu z przepisów wprost nie wynika m.in. jak należy dokumentować dochód z przekształcenia spółek (czy należy w takie sytuacji złożyć deklarację zerową na formularzu CIT/KW?). W efekcie wydaje się, że ewentualne braki regulacyjne zostaną wyjaśnione praktyką organów podatkowych, gdyż niezależnie od kwestii dość licznych obowiązków sprawozdawczych można mieć nadzieję, że już niedługo zauważymy znaczny wzrost liczby podatników decydujących się na wybór tej formy opodatkowania, w związku z tym, że alternatywą dla estońskiego CIT jest w praktyce płacenie wyższych podatków niż w 2021 roku.